Il principio d'inerenza costituisce un fondamentale requisito per la determinazione del reddito d'impresa (ma più ampiamente di qualsiasi reddito che sia tassato al netto dei costi, ovvero anche di lavoro autonomo), nonché per la detrazione ai fini dell'IVA.

In prima approssimazione può dirsi che l'inerenza stabilisce un collegamento tra i costi sostenuti dall'impresa e l'attività produttiva di reddito svolta dalla stessa. Sulla base di questa definizione, non sono certamente inerenti, e pertanto non rilevano nella determinazione del reddito, le spese di carattere personale dell'imprenditore o comunque da esso sostenute per fini estranei all'attività d'impresa esercitata dallo stesso.

Questioni interpretative Origine del principio

Secondo l'orientamento dottrinale e giurisprudenziale tradizionale (per altro ripreso anche da alcune pronunce giurisprudenziali più recenti),si veda, a titolo di esempio, in relazione al solo anno 2018: Cass. civ., sez. V, sent. 21/11/2018, n. 30030; Cass. civ., sez. V, ord. 24/08/2018, n. 21131; Cass. civ., sez. V, ord. 30/07/2018, n. 20113, su def.finanze.it. il principio di inerenza sarebbe normativamente disciplinato dall'art.109, comma 5 del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, in materia di "Approvazione del testo unico delle imposte sui redditi", laddove si prevede che "Le spese e gli altri componenti negativi diversi dagli interessi passivi, tranne gli oneri fiscali, contributivi e di utilità sociale, sono deducibili se e nella misura in cui si riferiscono ad attività o beni da cui derivano ricavi o altri proventi che concorrono a formare il reddito o che non vi concorrono in quanto esclusi [...]"..

Come osservato in dottrina ed evidenziato da una parte della più recente giurisprudenza, si tratta in realtà di una conclusione discutibile. Più propriamente, infatti, l'art.109, comma 5 non contiene una disciplina generale del concetto di inerenza, ma fissa i criteri per il calcolo del cosiddetto pro-rata di deducibilità dei costi. In altre parole, quando un'impresa genera sia ricavi imponibili sia ricavi esenti, si pone il problema (risolto con il predetto comma) di individuare quali spese sono riferibili ai ricavi imponibili, e quindi deducibili, e quali ai ricavi esenti, e pertanto indeducibili.si vedano, in particolare: Cass. civ., sez. V, ord. 11/01/2018,n. 450 e Cass. civ., sez. V, ord. 9/02/2018, n.3170, su def.finanze.it.per un'analisi specifica delle due pronunce della Cassazione del 2018, si vedano: , ,. In base all’orientamento più recente, quindi, il concetto di inerenza, pur basilare, non trova una puntuale definizione normativa all'interno del D.P.R. 917/1986: dottrina e giurisprudenza affermano che si tratta di un principio di portata generale, insito nel concetto stesso di reddito d’impresa. Questo perché il principio d'inerenza fa riferimento alla contabilità e alla fiscalità delle imprese, per questo è strettamente correlato al reddito d'impresa.

Alcuni studiosi invece lo ritengono un principio non strettamente di carattere fiscale, ma che deriva dalle norme generali che regolano la formazione del bilancio d'esercizio. In sostanza sarebbero i principi civilistici ad escludere l'indicazione nel bilancio di elementi negativi estranei all'attività imprenditoriale. Tale principio assumerebbe poi rilevanza anche fiscale, in forza del richiamo dell'art. 83, D.P.R. 917/1986 al risultato del bilancio quale punto di partenza per il calcolo del reddito imponibile..

Nel corso della storia, con l’evoluzione della legislazione, ci sono state diverse affermazioni riguardanti il principio di inerenza. Basti ad esempio ricordare che l’art. 32 del T.U 24 agosto 1877, n. 4021, delle leggi sull’imposta di ricchezza mobile del 1877, corrispondente all’art. 15 della L. n. 1830 del 14 luglio 1964, prevedeva che “Per la classe dei redditi industriali si terrà conto, in deduzione, delle spese inerenti alla produzione, come il consumo di materie grezze e strumenti, le mercedi degli operai, il fitto dei locali, le commissioni di vendita e simili”.art.32 del T.U 24 agosto 1877, n. 4021, delle leggi sull’imposta di ricchezza mobile del 1877, corrispondente all’art. 15 della L. n. 1830 del 14 luglio 1964 Inizialmente, dunque, il concetto di inerenza veniva inteso in senso stretto, designando quei costi direttamente utilizzati e “incorporati” nella produzione, infatti, ad esempio, inizialmente non venivano ammesse in deduzione spese indirette, di carattere generale, come quelle di revisione del bilancio. Secondo questa impostazione, ai fini della deducibilità delle spese, era ritenuto necessario un collegamento molto stretto tra i costi sostenuti e la produzione del reddito di impresa. L’amministrazione finanziaria adottava un approccio altrettanto rigoroso, richiedendo che il collegamento tra i costi e il reddito fosse caratterizzato da quattro requisiti: specificità, immediatezza, attualità e necessità. Venivano considerate inerenti, quindi deducibili, solo quelle spese che fossero direttamente e immediatamente connesse alla produzione del reddito. Successivamente, il concetto di inerenza si è esteso a tutte le tipologie di costi inerenti all’impresa, non soltanto quelle necessarie alla produzione del reddito ma altresì quelle ritenute utili allo scopo da parte dell’imprenditore. Negli ultimi anni, la dottrina e la giurisprudenza hanno sostenuto una visione ancora più estesa del principio di inerenza: per la deducibilità delle spese non è più necessario un collegamento stretto tra i costi sostenuti e i ricavi generati, ma è sufficiente che il costo sia correlato, in senso più generale, all’attività di impresa. Di conseguenza, restano escluse dalla deducibilità solo le spese estranee all’ambito aziendale, mentre vengono considerate deducibili anche le spese che abbiano un potenziale di generare ricavi futuri.

Nesso di inerenza

Giurisprudenza e dottrina si sono ripetutamente occupate della natura del nesso di inerenza, sviluppando nel corso del tempo diverse interpretazioni.

L’analisi storica dei mutamenti avvenuti nella legislazione prende avvio dall’art. 32 del R.D. 24 agosto 1877 n. 4021 "Che approva il testo unico delle leggi d'imposta sui redditi della ricchezza mobile",. a monte del quale “Per la classe dei redditi industriali si terrà conto, in deduzione, delle spese inerenti alla produzione, come il consumo di materie grezze e strumenti, le mercedi degli operai, il fitto dei locali, le commissioni di vendita e simili”. In una prima fase, dunque, il concetto di inerenza veniva inteso in senso restrittivo, quasi “fisico”, per designare quei costi direttamente utilizzati e “incorporati” nella produzione. Si riteneva che fosse necessario per la deducibilità uno stretto collegamento tra le spese sostenute e la produzione del reddito. Le spese inerenti erano solo quelle “inevitabili”, ovvero quelle spese, in mancanza delle quali, l’imprenditore non avrebbe potuto realizzare la produzione. Non erano considerati deducibili dal reddito complessivo tutti quei costi non immediatamente e direttamente connessi alla produzione: quindi, né le spese preparatorie di costituzione della società, né le spese indirette di carattere generale, come quelle di revisione del bilancio.

In questo senso disponeva anche l'amministrazione finanziaria, che, con la Normale n. 45 del 109 e l’art 55 del Regolamento n. 560 del 1907Normale dell'amministrazione finanziaria n.45 del 1902., richiedeva che il collegamento tra gli elementi reddituali dovesse essere caratterizzato da specificità, immediatezza, attualità e necessarietà.

Questo orientamento restrittivo della nozione di inerenza prevalse fino all’emanazione della circolare del 22 dicembre 1926 n. 12877Circ. min. 22 dicembre 1926, n.12877., la quale diede inizio ad un nuovo corso interpretativo meno rigoroso. In questa fase, il principio di inerenza veniva considerato in relazione al rapporto materiale tra spesa e prodotto: inerenti erano quindi le sole spese che rendevano possibile direttamente la produzione, con l'esclusione di quelle spese le quali, pur risultando necessarie, erano sprovviste di uno stretto legame. Tuttavia, a differenza di quanto previsto in precedenza, risultavano deducibili le spese di costituzione della società, ancorché sostenute in data anteriore all'inizio dell'attività e quindi meramente preparatorie.

Successivamente, la legge del 5 gennaio 1956, n. 1 consentì la deduzione, dal reddito d'impresa, anche di spese ed oneri anche indirettamente inerenti alla produzione del reddito: in particolare l’articolo 23 recitava che “. . . sono deducibili, nell’esercizio in cui sono state sostenute, esclusivamente le spese e le passività inerenti a redditi assoggettabili all’imposta stessa, nonché le quota di spese generali imputabile a tali redditi”Articolo 23 della legge del 5 gennaio 1956, n. 1. Nonostante la genericità della norma, il legislatore manifesta una sorta di “apertura” in merito alla deducibilità di quei costi che, pur non essendo direttamente correlati a quelli della produzione, concorrevano, in quanto inerenti, al ciclo della produzione o commercializzazione dei beni e dei servizi. Tale orientamento fu espressamente confermato nella circolare n. 351190 del 1957, nell'immediata vigilia del t.u.i.d. 645/1958.

Ancora più innovative apparvero le disposizioni contenute nel t.u.i.d. 645/58 il cui art. 91 disponeva che "il reddito netto è costituito dalla differenza tra l'ammontare dei ricavi lordi che compongono il reddito soggetto all'imposta e l'ammontare delle spese e passività inerenti alla produzione di tale reddito"articolo 91 t.u.i.d. 645/58. Tale formula pone fine al rapporto di stretta inerenza tra costi e ricavi, facendo emergere un nesso di interrelazione tra tali componenti di reddito: l’inerenza non andava più riferita alla sola attività produttiva, ma a quella più ampia di produzione del reddito. Di conseguenza, il legislatore riconosce la deducibilità di determinati costi ed oneri propedeutici all'esercizio dell'attività imprenditoriale, come, ad esempio, accantonamenti, oneri pluriennali, perdite, minusvalenze, svalutazioni, plusvalenze, riserve occulte ecc.

Solo con l'attuazione della riforma tributaria (di cui alla legge 9 ottobre 1971, n. 825), il legislatore ha delineato il principio di inerenza con un'interpretazione ancora più ampia: nell'art. 61, comma 3, del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 597 era, infatti, previsto che "i costi e gli oneri diversi da quelli espressamente considerati dalle disposizioni di questo titolo sono deducibili se ed in quanto siano stati sostenuti nell’esercizio dell’impresa e si riferiscono ad attività ed operazioni da cui derivano ricavi e proventi che concorrono a formare il reddito d’impresa”, parzialmente trasfuso poi nel .. I costi ed oneri venivano ammessi in deduzione se si riferivano ad attività da cui derivavano ricavi o proventi che concorrevano a formare il reddito di impresa, non più se si riferivano alla produzione del reddito soggetto ad imposta: si passa, infatti da un concetto di inerenza correlato alla produzione (del reddito) ad uno più ampio e moderno di attività. È quindi esclusa la deducibilità delle spese di carattere extra aziendale, mentre si considerano deducibili le spese potenzialmente idonee ad ottenere ricavi futuri.